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税收中性原则日益受到重视
日期：2002-06-26
【新税网北京06/26/2002信息】 二战以后，跨国生产日益成为趋势，国外
投资所得成为资本输出国的一项极为重要的税收来源，由此不可避免地产生了国际双
重课税问题，税收中性原则随即也越来越受到国际税收领域的重视。
在国际税收中，严格意义上的“中性”指一国国民的国外所得由所在地政府课税，
母国政府对其不得课征任何税收。国际上主要的税收中性原则有：资本出口中性原则、
国家中性原则和资本进口中性原则，和其相对应的避免双重征税的方法是抵免法、免
税法和扣除法。目前，国家中性原则已不使用。
资本出口中性原则：不影响投资地的选择
在资本出口中性原则下，纳税人的国外所得和国内所得适用相同的所得税率。这
一原则首要考虑的目标是使税收不影响纳税人对投资地点的选择，从而使资本尤其是
稀缺资本在全球范围内得到最优配置。坚持这一原则的国家，如美国，采用抵免法来
避免国际双重征税。具体做法是，对纳税人的国外所得课税时，允许其用国外已纳税
款抵免母国税款。这种方法对纳税人的国内外所得一视同仁，所以不会鼓励同时也不
会阻止纳税人到国外进行投资。
在实践中，坚持资本出口中性原则也即采用抵免法的国家，要使税收不影响到纳
税人投资地点的选择，必须考虑以下三方面的因素：
投资利润率 假设一家以美国为基础的公司，在美国和英国投资的税前利润率都
为１５％，两国的公司所得税率分别为３４％和３０％，其他因素忽略。那么，当该
公司在英国投资６０００万美元时，税前利润为９００万美元。美国政府对该公司的
国外所得应征税３０６万美元。而该公司已在英国按英国税率纳税２７０万美元，所
以美国抵免其在英国已纳税款后，净征３６万美元；而当该公司在美国国内投资时，
美国政府向其征税３０６万美元。可见，不管该公司选择在英美双方何地投资，公司
的税后利润都是５９４万美元。税收不影响企业地址的选择。而事实上，投资地点不
同，投资利润率也往往不同。因此，在实践中运用纯粹的资本出口中性原则，将鼓励
纳税人到投资利润率最大的地区投资。
抵免限额 母国要真正做到对纳税人的国内外所得都按母国税率征税，那么在收
入来源国税率高于母国税率的情况下，母国就必须给跨国纳税人退税，这势必会减少
母国的税收收入。因此，采用抵免法的国家一般都规定一个抵免限额。所谓抵免限额，
即国外所得按母国税率计征的税额。当纳税人在国外已纳税款低于抵免限额时，抵免
额为国外已纳税款；当国外已纳税款高于抵免限额时，抵免额只能是抵免限额，超过
部分不能抵免。在这种情况下，完全的资本出口中性原则不能实现，税收会影响到纳
税人投资地点的选择。
税收饶让 实行税收饶让的国家，允许纳税人在收入来源国享受的税收优惠视同
国外已纳税款进行抵免。这样，税收优惠的好处就能真正落到纳税人身上。否则，被
投资国放弃的税收收入就会转化为投资国的税收收入，纳税人得不到税收优惠的好处。
如果纳税人无法从跨国投资中受益，资本将偏向于在居住国投资，这是对资本出口中
性原则的背离。目前，实行抵免法的国家，尤其是发展中国家大部分都实行税收饶让，
但美国对此态度消极。
资本进口中性原则：同等对待国内外投资
资本进口中性原则认为，不同国籍的纳税人在同一国家从事投资活动，应享受相
同的税收待遇。一国税法若对不同国籍的企业一视同仁，就是完全的资本进口中性。
比如一国对外国企业的股息、红利、特许权使用费拟征预提税，则对本国企业的相同
项目也征预提税。在这一原则下，被投资国对国内外企业实行无差别待遇，使他们都
在公平的税收基础上展开竞争，从而使被投资国的资源得到最大限度的最优配置。因
此，资本进口中性原则又被称为“竞争性”中性原则。
坚持资本进口中性原则的国家，采用免税法来消除国际双重征税。所谓免税法，
又称“豁免法”，指对居民的国外所得免征任何税收，而由被投资国政府征收。在这
一原则下，首先，母国完全放弃了居民税收管辖权，牺牲了一部分财政收入。目前，
除了少数避税港和欧共体部分成员国之间采用免税法外，只有在签订了税收协定的国
家之间才采用这一方法。其次，在原则上，母国不用确定抵免限额，也不用考虑是否
实行税收饶让。但在这一原则下，当国外税率低于母国税率时，免税法会鼓励纳税人
到国外投资或者将国内所得转移到国外进行避税。
在上述两种原则的具体实践中，一国采用哪一种原则，是与其国情和具体的经济
政策相联系的。在抵免法中，纳税人被允许用国外已纳税款抵免其母国税款，因此是
在母国的税收基础上参与竞争；而在免税法中，纳税人所获母国税款的减免是其国外
所得按母国税率计征的税额，因此是在投资地的税收基础上参与竞争。
另外，在具体实施中，几乎不存在单纯坚持一种原则和采用一种方法的国家，绝
大多数国家都是侧重于某一种，而同时兼用另一种。如国与国签订的税收协定，一般
都规定采用免税法，但也有特殊。如日本与法国、德国签订的税收协定，其中对股息、
红利、特许权使用费等所得不采用免税法，而采用抵免法。 (4) |
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